Uma análise ao Exposure Draft “Proposed International Standard on Auditing of Financial Statements of Less Complex Entities”, recentemente publicado pelo IAASB

As auditorias de informação financeira histórica, designadamente de demonstrações financeiras, executadas por um auditor, são reguladas pelas normas internacionais de auditoria (ISA). Um dos objetivos de uma auditoria realizada de acordo com as ISA é o de aumentar a confiança dos leitores nas demonstrações financeiras da entidade auditada. Para o efeito, as normas prevêem um conjunto de procedimentos que devem necessariamente ser executados pelo auditor, para que o mesmo obtenha uma garantia razoável de fiabilidade (um nível de garantia elevado, embora não absoluto) de que as demonstrações financeiras estão, como um todo, isentas de distorções materiais e para que, em função dos seus findings, possa emitir a sua opinião.

Para que uma auditoria seja executada de acordo com as ISA, o auditor deve cumprir todas as normas relevantes, sem prejuízo da dimensão ou complexidade das entidades a auditar. Este paradigma é habitualmente traduzido pela expressão “uma auditoria é uma auditoria” ou conhecido como a teoria do Unitary Approach ou da abordagem unitária.

O objetivo da Unitary Approach é o de garantir o mesmo nível de qualidade da auditoria, a equivalência entre opiniões e a confiança pública no trabalho dos auditores e na fiabilidade das Demonstrações Financeiras para todas as entidades auditadas. No entanto, vários têm sido os constrangimentos sentidos com o atual sistema no que concerne à auditoria de entidades mais pequenas (tradicionalmente PME).

O principal problema frequentemente identificado é o da complexidade e alegada ausência de proporcionalidade das ISA. Na tentativa de serem tão exaustivas e explicativas quanto o possível (permitindo o scale down, ou adaptabilidade a circunstâncias mais simples) e de acompanharem o cada vez mais complexo ambiente em que se inserem, as ISA tornaram-se excessivamente longas, de leitura e apreensão complicada, com a utilização de termos intrincados e por vezes com raciocínios tautológicos. Esta realidade tem duas consequências indesejadas: mesmo nas auditorias mais simples o auditor necessita de dedicar tempo apreciável à leitura das normas, o que pode colocar em causa a eficiência da auditoria; as normas tornam-se conhecidas apenas por uma elite, o que contribui para o aumento do expectation gap (diferença entre o que é esperado do auditor e da auditoria de demonstrações financeiras pelas normas e pelo público em geral).

O  International Auditing and Assurance Standards Board  (IAASB) tem desenvolvido, ao longo dos anos, vários esforços para dar resposta aos problemas sentidos. Não obstante, as recções por parte de terceiros multiplicaram-se e várias têm sido as iniciativas locais, com origem nas mais variadas entidades (umas com cariz associativo, outras com cariz regulatório) e nos próprios Estados. Tais iniciativas têm assumido formas diversas, desde a emissão de guias práticos, passando pela soft law, até da criação de limiares de isenção de auditoria. Vários países manifestaram ainda a intenção de emitir normas próprias que se ocupem da revisão das contas das entidades mais pequenas.

Exposure Draft e proposta de norma autónoma

Perante o descontentamento generalizado e o perigo de fragmentação normativa, em Julho de 2021 o IAASB publicou um Exposure Draft e uma proposta de uma norma autónoma (inspirada nas ISA) que versa sobre a auditoria a entidades pouco complexas.

A opção por uma norma autónoma, por oposição à revisão das ISA, parece ter assentado sobretudo nas seguintes ordens de razão:

1. A urgência na implementação de uma solução eficaz.
2. O receio de que a criação de uma nova ISA (ao lado das demais) pudesse levar à aplicação inapropriada da norma.
3. A dificuldade conceptual em explicar a não aplicação de determinadas ISA no relatório.

A nova norma encontra-se dividida em 10 partes compostas por:

• Material introdutório, com o conteúdo e o âmbito de aplicação da parte (não cria obrigações para o auditor).
• Objetivos gerais – Traduzem a finalidade da auditoria.
• Objetivos específicos – Fazem a ligação dos requisitos de cada parte, com os objetivos gerais.
• Requisitos da parte (incluindo requisitos sobre comunicações e documentação, sempre que apropriado).
• Material explicativo essencial.

O IAASB tomou a opção de estruturar a norma e agrupar os conteúdos de acordo com o que poderá ser considerado o decurso normal da auditoria, ao invés de os apresentar e agrupar por tópicos, conforme sucede com as ISA. Opção curiosa, tendo em conta que a auditoria não é um processo linear.

Em toda a norma (incluindo o glossário que a acompanha), não ser possível encontrar uma definição de PME ou de Entidade Pouco Complexa (EPC). O IAASB optou por consagrar, na parte A, um âmbito de aplicação negativo, por ter considerado não ser possível listar todas as situações que poderiam configurar uma EPC. Em nossa opinião, uma abordagem mista, com um conceito indicativo, como o avançado pela ISA 200, associado às limitações de âmbito introduzidas, seria uma solução mais completa. Não tendo sido essa a opção, sai reforçada, também por esta via, a importância do Julgamento Profissional.

As limitações ao âmbito de aplicação da norma são apresentadas em dois grupos: (i) classes de entidades e (ii) entidades que reúnam determinadas características. Do primeiro grupo resulta que a norma não é aplicável (a) quando a lei ou a regulamentação o impeça, (b) quando estejamos perante entidades cotadas, (c) quando estejamos perante entidades que recebam depósitos do público, providenciem seguros ao público, forneçam benefícios pós-emprego ou atuem como um veículo de investimento coletivo que emita dívida pública reembolsável e (d) auditorias de grupo. Do segundo grupo resulta a inaplicabilidade a (a) assuntos ou circunstâncias complexas relacionadas com a natureza e a extensão do negócio, das atividades e das operações e com transações e eventos relevantes para a preparação das DF e a (b) casos em que existam indícios de complexidade na estrutura de propriedade, de governação, de políticas, processos ou procedimentos. A norma explica ainda que as entidades com características de interesse público comportam, ou aparentam comportar, um grau de complexidade que impede a sua aplicação. A norma não abarca, igualmente, a possibilidade de trabalhar e relatar Key Audit Matter (KAM). O tratamento de KAM, ainda que voluntário, implicará necessariamente a aplicação das ISA. Cremos que o âmbito de aplicação da norma poderia ter sido mais lato, restringindo apenas em função da complexidade.

O material explicativo foi profundamente revisto, tendo sido incluído apenas material considerado absolutamente indispensável. A própria natureza deste material sofreu alterações, sendo agora mais genérico e abstrato. Todos os parágrafos das ISA relativos a estas entidades foram contemplados e incluídos, conforme julgado apropriado. Alguns objetivos específicos foram reformulados. São agora empregues termos mais genéricos, para que o número de objetivos possa ser menor e a sua simplicidade maior. Alguns requisitos foram agrupados. Requisitos que tratam de entidades excluídas do âmbito da norma, de assuntos complexos ou de circunstâncias excecionais não foram incluídos. A própria técnica de redação visou a simplificação, procurando manter a numeração simples, limitar o número de subpontos, fazer corresponder um parágrafo a uma ideia, evitar repetições e utilizar, na medida do possível, uma linguagem mais clara.

Não se espera, contudo, que o auditor faça menos trabalho por força da nova norma. A nova norma utiliza os mesmos objetivos gerais das ISA. Continua a tratar-se de uma auditoria baseada no risco, que tem por suporte o uso dos conceitos de Ceticismo e de Julgamento Profissionais, a recolha de prova suficiente e apropriada e o uso da materialidade. Oferece o mesmo nível de garantia e a opinião continua a ser emitida pela positiva. A medida de documentação necessária é ainda a que permita que um auditor experiente entenda a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos realizados, dos seus resultados, da prova obtida, dos aspetos mais significativos e das conclusões retiradas, incluindo os julgamentos profissionais exercidos para esse efeito.

Finalmente, o IAASB procurou evitar entre a norma agora proposta e as ISA, uma relação de subsidiariedade. Assim, uma omissão da nova norma, qualquer que seja, deverá despoletar a aplicação integral das ISA em seu detrimento.

A solução avançada pelo IAASB parece ser um passo no caminho certo. Não obstante, a criação de uma nova norma levanta algumas questões que, salvo melhor opinião, merecem reflexão, designadamente:

• O aparente abandono da tradicional abordagem unitária. A convivência de dois normativos distintos, aplicáveis a entidades com dimensões diferenciadas, podem criar na opinião pública a ideia de existirem trabalhos com níveis de garantia diferentes ou com qualidade díspar.
• O foco deixará de estar apontado às ISA e a sua importância poderá sofrer um abalo, se considerarmos a enorme representatividade das PME no tecido empresarial da maioria dos Estados.
• Uma nova norma completamente autónoma poderá carecer de ato legislativo de transposição por parte dos diversos países, o que poderá ser contraproducente face ao número de Estados que aplicam hoje as ISA e à urgência sentida na resolução dos problemas colocados pelas auditorias às entidades menos complexas.
• A possibilidade de surgirem eventos que impliquem, para a mesma entidade, a alteração sucessiva de regimes, entre a nova norma e as ISA, pode gerar perdas de eficiência e confusão nos leitores.